Wyrok NSA
z dnia 18 października 2002 r.
(I SA/Łd 243/2001)
Przewodniczący: Sędzia NSA P. Kiss.
Sędziowie NSA: A. Cudak (sprawozdawca), B. Klimowicz.

1. Zakup ubrań stanowi realizację osobistych potrzeb podatnika i w związku z tym nie można tych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy podatnik korzysta z tych rzeczy wyłącznie w celach reprezentacyjnych.
2. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2002 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie:

Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 21 września 2000 r., określił podatnikowi Spółce z o.o. "A" w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w wysokości 139.729 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 110.078 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 168.693 zł.
Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 28 grudnia 2000 r., w zasadniczej części utrzymała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Decyzję uchylono tylko w zakresie odsetek za zwłokę, obniżając je do kwoty 165.743,50 zł. (...)

Izba Skarbowa uznała również, iż wydatki w kwocie 1.101, 67 zł na zakup odzieży i obuwia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Z badanej dokumentacji nie wynika, iż były to wydatki, które mogły mieć lub miały wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 powyższej ustawy oraz, że udokumentowany w formie faktur zakup odzieży był powiązany z określonym kontrahentem umową czy prowadzonymi negocjacjami. Nie można uznać także jako wiarygodne wyjaśnienie podatnika, że obuwie, ubranie i krawat pozostają na wyposażeniu spółki i przed negocjacjami z kontrahentem pracownik je przeprowadzający występuje w tym właśnie ubraniu oraz, że takie właśnie postępowanie służy poprawie wizerunku firmy.
Powyższą decyzję zaskarżyła skargą spółka z o.o. "A". (...)  Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2001 r., sygn. I SA/Łd 1608/99 oddalił skargę podatnika na tą decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

    Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), Sąd uprawniony jest do badania zaskarżonych decyzji w aspekcie jej legalności a więc zgodności z prawem. Jedynie zatem naruszenie prawa, określone w art. 22 ust. 2 powyższej ustawy, może stanowić podstawę do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Ponieważ jednak nie stwierdzono uchybień tego rodzaju, skargę podatnika należy oddalić. (...)
    Również należy się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatku na zakup garnituru, krawatu i koszuli. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Z powyższego uregulowania wynika, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu.
Po pierwsze, nie może to być jeden z wydatków enumeratywnie wskazanych w art. 16 powyższej ustawy. Po drugie, wydatek musi być poniesiony w ściśle określonym celu, a mianowicie w celu osiągnięcia przychodów. Zatem stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszelkie poniesione wydatki tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem przekonywująco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 3.03.1994 r., SA/Po 3138/93, ONSA 1995, Nr 1, poz. 41; wyrok NSA z dnia 2.08.1995 r., III SA 502/94, ONSA 1996, Nr 2, poz. 95; wyrok NSA z 14.09.1995 r., SA/Po 798/95, POP 1996, Nr 6, poz. 191).
W niniejszej sprawie spór zachodzi w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup garnituru, koszuli i krawata. Podatnik twierdzi, że ubiór ten był wykorzystywany przez jego pracowników wyłącznie dla potrzeb reprezentacji. Ubrania te jednak nie miały żadnych oznaczeń firmowych. Co za tym idzie mogą być wykorzystywane na potrzeby indywidualne pracowników. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że zakup ubrań stanowi realizację osobistych potrzeb podatnika i w związku z tym nie można tych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy podatnik korzysta z tych rzeczy wyłącznie w celach reprezentacyjnych (zob. wyrok NSA z 22.11.1994 r., SA/Wr 1242/94, ONSA 1996, Nr 1, poz. 11; wyrok NSA z 15.09.1999 r., I SA/Wr 1261/98; wyrok NSA z 26.03.1998 r., I SA/Po 1254/97, Biul. Skarbowy 1999, Nr 3, poz. 15).
W zbliżony sposób należy traktować wyposażenie pracowników w ubiory nie będące ubraniami ochronnymi, roboczymi czy też oznaczonymi znakami firmowymi, gdyż wydatek ten nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Pracownicy powinni się ubierać samodzielnie, a jeśli pracodawca chce aby wyglądali odpowiednio ubrani, powinien stawiać pracownikom odpowiednie wymagania, poparte oczywiście adekwatnym do tego wynagrodzeniem (zob. wyrok NSA z 25.05.1998 r., SA/Rz 1697/96; wyrok NSA z 16.12.1999 r., I SA/Kr 717/98; wyrok NSA z 25.01.2000 r., I SA/Łd 194/98).
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Komentarz :

     Wyrok ten jest po prostu skandaliczny, podobnie jak zaskarżona decyzja. Podatek dochodowy, jak sama nazwa wskazuje jest podatkiem płaconym od dochodu. Tymczasem kształtuje się niezdrowa praktyka egzekwowania podatku od abstrakcyjnej podstawy opodatkowania, czyli czegoś, co fiskus za dochód uważa, a co z prawdziwym dochodem ma coraz mniej wspólnego. Zło zaczyna się już na etapie legislacyjnym. Artykuł 16 ustęp ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wymienia literalnie wydatki nie będące kosztem uzyskania przychodów liczy sobie aż 64 punkty, w dodatku niektóre bardzo rozbudowane. Analogiczny artykuł 23 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma "tylko" 59 punktów. Ale to nie koniec, bo urząd skarbowy zawsze może w trakcie kontroli wyrzucić z kosztów każdy wydatek twierdząc, że "nie miał on wpływu na wielkość osiągniętych przychodów". Dodajmy, że według znowelizowanej ordynacji podatkowej to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności kosztu, a urząd wystarczy że "nie da wiary" tym stwierdzeniom. Znów trzeba tłumaczyć, że się nie jest wielbłądem. 

    Izba skarbowa uznała, że "Z badanej dokumentacji nie wynika, iż były to wydatki, które mogły mieć lub miały wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 powyższej ustawy oraz, że udokumentowany w formie faktur zakup odzieży był powiązany z określonym kontrahentem umową czy prowadzonymi negocjacjami". Rozumując w ten sposób należałoby przyjąć, że podatnik kupując samochód dostawczy powinien wskazywać, które partie towarów zamierza nim przewieźć, wyrabiając pieczątkę opisywać, które konkretnie faktury chce nią ostemplować a przy nabyciu telefonu określić, do kogo i po co zamierza telefonować. I jeszcze uzasadnić, że te wszystkie czynności miały wpływ (lub mogły go mieć) na konkretne przychody. Absurd, Mrożek i Kafka się kłaniają.

    Powiedzmy wyraźnie, że zakup garnituru ma wpływ na uzyskanie przychodu i nie trzeba tego uzasadniać. Wystarczy przeczytać pierwszy lepszy poradnik prowadzenia biznesu, by się dowiedzieć, że reprezentacyjny wygląd wpływa na wynik negocjacji, podobnie jak samochód, wygląd biura itd. Skądinąd wiadomo, że są ludzie (ja też się do nich zaliczam), którzy chodzenie w garniturze traktują jak torturę i gdyby nie konkretna praca, to by sobie poza specjalnymi okazjami zdarzającymi się cztery razy w życiu (komunia, matura, ślub, pogrzeb) nigdy garnituru nie kupili. Ale cóż, sędziowie NSA na co dzień nie widują ludzi ubranych inaczej niż w garnitury (lub ewentualnie togi) i pewnie myślą, że cały rodzaj ludzki płci męskiej tak się codziennie ubiera.

    Sąd stwierdził, że "Ubrania te jednak nie miały żadnych oznaczeń firmowych. Co za tym idzie mogą być wykorzystywane na potrzeby indywidualne pracowników".   Mogą być !!! A czy papier kupiony do biura nie może być wykorzystany do prywatnej korespondencji? Czy samochodem, nawet mającym oznaczenie firmowe nie da się pojechać na wczasy? Czy istnieje chociaż jeden wydatek, którego nie dałoby się wykorzystać w celu osobistym?

    Sąd stwierdza także "w zbliżony sposób należy traktować wyposażenie pracowników w ubiory nie będące ubraniami ochronnymi, roboczymi czy też oznaczonymi znakami firmowymi, gdyż wydatek ten nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Pracownicy powinni się ubierać samodzielnie, a jeśli pracodawca chce aby wyglądali odpowiednio ubrani, powinien stawiać pracownikom odpowiednie wymagania, poparte oczywiście adekwatnym do tego wynagrodzeniem". No to wszystko jasne, sąd jest po to, by pouczać przedsiębiorcę jak powinien prowadzić interesy, co powinien, a czego nie powinien. Drelich roboczy i gumiaki należy pracownikowi kupić, natomiast garnitur pracownik powinien sobie wybrać sam i zapłacić z podwyższonej pensji, od której pracodawca oczywiście odprowadzi składki ZUS.

    Należy jednak myśleć pozytywnie. Dlatego proponuję, aby w celu uznania zakupu garnituru za koszt uzyskania przychodu do faktury zakupu dołączyć na przykład oświadczenie treści następującej: 

   " Ja, niżej podpisany X będący kontrahentem Y oświadczam, że w dniu 14 września 2003 roku zostałem zaproszony przez Y na kolację w hotelu Sheraton . Kolacja miała reprezentacyjny charakter, a w jej trakcie toczyliśmy negocjacje dotyczące zakupu przeze mnie od Y 1000 sztuk rowerów treningowych, których Y jest producentem. Ponieważ Y w trakcie negocjacji ubrany był w elegancki garnitur marki Pierre Cardin (z przyszytym biurowym zszywaczem oznaczeniem firmowym), a nie dżinsy i sweter, zdecydowałem się zakupić o 50 rowerów więcej."

Marek Ćwikłowski